Náklady, výnosy a výsledok hospodárenia
Náklady
• sú peňažným vyjadrením živej a zhmotnenej práce, ktorá bola spotrebovaná na
určitý výkon, t.j. na výrobu výrobku, vykonanie práce, uskutočnenie služby.
Ekonomické ciele podniku:
• dosahovanie zisku – je podmienkou ďalšej existencie a rozvoja podniku
• zabezpečenie finančnej stability a likvidity podniku
– podnik má dosť peňazí na úhradu záväzkov
• efektívnosť výrobnej a ostatnej činnosti – meria sa vzťahom medzi výstupmi
a vstupmi:
a. maximalizácia výstupov pri daných vstupoch
b. minimalizácia vstupov pri daných výstupoch
c.
optimalizácia vzťahu medzi vstupmi a výstupmi
Náklady:
• peňažné vyjadrenie spotreby výrobných
faktorov (múka, soľ, droždie – spotreba materiálu)
• vedú vždy k zníženiu majetku podniku ( museli sa nakúpiť -> znížili
sa peňažné prostriedky)
Výkon:
• výsledok výrobnej, obchodnej, alebo inej podnikateľskej činnosti
(majú formu výrobkov, polotovarov vlastnej výroby, prác alebo služieb).
Objem výkonov = objem výrobkov
Charakteristika nákladov:
1. z hľadiska podniku ako celku (spotreba materiálu,
mzdy, odpisy DM, dane, DPH, odmeny, pokuty...)
• sledujú sa vo finančnom (základnom) účtovníctve,
• sú peňažným
vyjadrením zníženia majetku podniku
Patria sem:
• náklady pri ktorých je priama nadväznosť medzi
znížením majetku a výkonom podniku (spotreba materiálu, mzdy robotníkov, odpisy DM)
• náklady ktoré vznikajú nedodržaním
stanovených predpisov (zákonov) alebo pôsobením mimoriadnych vplyvov (platené pokuty a penále, manká a škody => nie všetky náklady
z hľadiska podniku sa viažu na vznik výkonov!!! :-)
• náklady ktoré sú súčasťou rozdeľovania HV (N. na reprezentáciu, odmeny
členom štatutárnych orgánov)
• náklady prostredníctvom ktorých sa presadzuje politika štátu (daň z príjmov PO)
2. náklady z vnútropodnikového hľadiska:
• sledujú sa vo vnútropodnikovom (manažérskom) účtovníctve
• účelové (konkrétny účel) vynaloženie majetku – náklady sa vzťahujú priamo na výkon (plech na výrobu rúrok)
•
účelné vynaloženie majetku - pri vytváraní výkonu sa pracuje hospodárne a efektívne
Pr.: Náklady na výrobu
plechovej skrinky boli 4€, výnosy boli 5€. Určite, či sa jedná o účelné vynaloženie majetku.
Efektívnosť
(produktivita) = (výstup/vstupy) * 100 %= 5/4 = 1,25 = 125%
Hospodárnosť: (vstupy/výstup)*100 % =
4/5 = 0,8 = 80%
Z jedného výrobku má podnik 25% zisku, t. z. je efektívny (z jedného eura vstupu máme 1,25 eura výstupu - princíp
maxima)
Na jedno euro výstupu sme potrebovali 0,8 eura vstupov. Na 100% výstupu sme potrebovali 80% vstupu (princíp minima).
Náklady a výdavky
Výdaj – fyzický úbytok majetku
Výdavok – úbytok
finančných prostriedkov (špecifický druh výdaja)
Nesúlad medzi nákladmi a výdavkami v bežnom období môže byť:
- vecný: vznik výdavku, ktorý nie je nákladom, alebo nákladu, ktorý nie je výdavkom
(v roku 2008 kúpený PC za 1660 €, odpis bol v roku 2008 = 415 € . Vznikol vecný nesúlad - výdavok bol 1245 € (1660 – 415) a
náklad (= odpis) 415 €. V tomto roku sme mali výdavok i náklad.)
- časový:
• najskôr
vznikne výdavok, potom náklad – náklady budúcich období
(prenajmeme si v roku 2007 garáž na 3 roky. V tomto roku
zaplatíme naraz nájomné. Náklady si musíme rozdeliť rovnomerne na 3 roky. Každý rok po 664 €. Hovoríme o nákladoch budúci období.)
• najskôr vznikne náklad, neskôr výdavok – výdavky budúcich období
(Ak zaplatíme nájom naraz až po
treťom roku nájmu, hovoríme o výdavkoch budúcich období. V roku ´07, ´08, ´09 zaplatíme po 664 €)
Členenie
nákladov
1. podľa nákladových druhov (druhové členenie)
2. podľa položiek kalkulačného vzorca
(kalkulačné členenie)
3. podľa závislosti od objemu výkonov
4. podľa
požiadaviek účtovníctva (na vyčíslenie výsledku hospodárenia)
1. Druhové
členenie nákladov:
Slúži na:
• porovnanie štruktúry nákladov
• na vyčíslenie výsledku
hospodárenia podniku
• plán nákladov
• hodnotenie efektívnosti
Druhové náklady môžu byť:
• prvotné:
Charakteristika:
o sú za podnik ako celok,
o vyskytujú sa v takej forme ako prišli,
o neprihliada sa na to, kde vznikli(v ktorom útvare), ani na aký účel sa vynaložili,
o
vznikajú pri styku s okolím – externé náklady (zamestnanci, daňový úrad, iné podniky...),
o sú to jednoduché náklady – každý
nákladový druh tvorí jeden celok (nie sú zložené zo súčastí),
o vytvárajú sa ekonomicky rovnorodé skupiny
Význam:
o slúžia na vyčíslenie výsledku hospodárenia, na porovnanie štruktúry nákladov
o štruktúra
nákladov = (druh nákladov / celkové náklady) x 100
• druhotné náklady:
Charakteristika:
o predstavujú spotrebu výkonov iných vnútroorganizačných útvarov,
o vznikajú vo
vnútroorganizačnom útvare – interné náklady (vlastná autodoprava),
o sú to zložené náklady, možno ich rozložiť na pôvodné
nákladové druhy (autodoprava = spotreba benzínu + mzda vodiča...)
Význam:
o pre riadenie nákladov po
línii zodpovednosti, podľa vnútroorganizačných útvarov
Náklady podľa druhu sa členia:
• spotrebované nákupy (materiál, energia, plyn, voda)
• nakupované a použité služby (oprava stroja, cestovné, poradenstvo)
• mzdové a ostatné osobné náklady (mzdy, zákonné sociálne poistenie)
• dane a poplatky (cestná daň, daň
z nehnuteľností)
• daň z príjmu právnických osôb
• odpisy
• mimoriadne náklady (manká, škody)
•
iné náklady z hospodárskej činnosti (dary, pokuty, penále)
• finančné náklady (platené úroky, kurzové straty, poplatky banke)
• tvorba rezerv
• ostatné druhy nákladov
Pr.:
- polotovary v hodnote 3319 €, energia 500
€, zákonné sociálne poistenie 1000 €, úroky v banke 166 €, daň z príjmu právnických osôb 4647 €, mzdy výrobných robotníkov 6307
€, odpisy 1000 €, plyn 2000 €,-, mzdy manažérov 6640 €.
- plyn, energia a polotovary = 5819 €
- mzdy manažérov,
robotníkov, zákonné sociálne poistenie 13947 €
Pr.: Podnik má 3 závody: A, B, C – každý v inom
meste. Sklad materiálu je v meste A. B a C potrebujú na výrobu výrobkov materiál z mesta A. Závod A má pridelené auto, ktorým preváža
materiál do mesta B a C. Výkon, ktorý vzniká v závode v meste A v súvislosti s prepravou materiálu je nákladom závodov v meste B a C.
Tento druhotný náklad je zložený zo spotreby benzínu a mzdy vodiča – to sú prvotné náklady.
Medziročné porovnanie
nákladov, štruktúra nákladov:
2. Kalkulačné členenie nákladov:
Všetko prepočítavame na 1 výrobok
Kalkulovanie - činnosť spojená s priraďovaním príslušnej časti celkových
nákladov na konkrétny výkon.
Kalkulácia - je výsledkom kalkulovania na jednotku výkonu
Kalkulačná
jednica - je výkon, na ktorý sa uskutočňuje kalkulácia nákladov. Základným znakom je účel (v závislosti od toho delíme náklady
na priame a nepriame náklady).
Členenie nákladov podľa účelu:
• priame
náklady - vznikajú v priamej súvislosti s príslušným výkonom. Vzťahujú sa priamo na kalkulačnú jednicu (spotreba dreva na
stolík). Určujú sa normami spotreby.
• nepriame náklady - vznikajú v dôsledku
spoločného zabezpečenia obsluhy a riadenia výroby. Sú to režijné náklady. Sú spoločné pre všetky výkony. Napr. odpisy budovy ale i plat
riaditeľa, reklama,... Určujú sa pomocou prirážkovej kalkulácie.
Členenie nákladov podľa
času:
• predbežná kalkulácia: pred uskutočnením výkonu, slúži ako predpoklad pre cenové
rozhodovanie
• výsledná kalkulácia: po uskutočnení výkonu, slúži ako základ pri zistení výsledku
hospodárenia
Ich porovnaním zistíme, ako sa odlišovali dopredu stanovené náklady od skutočných, ako hospodárne podnik pracoval.
Kalkulačný vzorec - usporiadanie položiek v kalkulácii je podľa potrieb daného podniku.
•
priame náklady: priamy materiál, priame mzdy, ostatné priame náklady. Sú to vlastné náklady výroby
•
nepriame náklady: správna réžia, odbytové náklady, výrobná réžia
Príklad:
- vo výrobnom
podniku sa šijú dámske šaty. Jednotlivé položky sú nasledovné:
1. priamy
materiál
• je to materiál, ktorý vo výrobnom procese vstupuje priamo do výrobku a tvorí jeho podstatu. Ďalej
sem patrí materiál, ktorý je nevyhnutnou zložkou pri zhotovení výrobku
Pr: na 1 šaty sa spotrebuje
2,5 m látky v hodnote 7€/m, nite, gombíky, šnúrky v cene 1 €.
Priamy materiál 17,5 €
2. priame mzdy
• sú to mzdy, ktoré súvisia s uskutočnením výkonu,
najmä mzdy výrobných robotníkov
Pr: základná mzda krajčírky za ušitie jedných
šiat.
Priame mzdy 4 €
3. ostatné priame náklady
• sú všetky náklady, ktoré sa dajú určiť priamo na kalkulačnú jednicu. Napríklad: zákonné sociálne poistenie, náklady
na technologické palivo, licencie, patenty,...
Pr: zákonné sociálne poistenie krajčírky pripadajúce na
výkon je 1,53 €
Ostatné priame náklady 1,52 €
4. výrobná
réžia
• sú to spoločné výrobné náklady (súvisiace s výrobou a riadením). Nemožno ich určiť priamo na
kalkulačnú jednicu (spotreba energie, odpisy strojov, opravy a údržby,...).
Pr: spotreba
energie pri výrobe 1 šiat je v hodnote 0,33€, odpisy šijacieho stroja a budovy pripadajúce na 1 šaty sú v hodnote 0,50 €
Výrobná réžia 0,83 €
1. – 4. vlastné náklady výroby
5. správna réžia
• sú to spoločné náklady celého podniku, ktoré sa nezahrnuli
do výrobnej réžie. Súvisia s riadením a správou podniku (náklady na kancelárske potreby, náklady na čistiace potreby, spotreba energie
mimo výrobných priestorov, opravy, mzdové náklady zamestnancov správy a ich zákonné sociálne poistenie)
Kalkulácia:
• výsledkom kalkulácie je stanovenie výšky nákladov na príslušný výkon (cena výkonu)
Význam členenia nákladov podľa položiek kalkulačného vzorca:
• slúži na zistenie
výšky a zloženia nákladov kalkulačnej jednice
• slúži ako podklad pri cenovom rozhodovaní
• náklady sa sledujú podľa
účelu, teda vo vzťahu k výkonom
• využíva sa pri riadení a kontrole hospodárnosti
• umožňuje odkrývať rezervy
znižovania nákladov
• slúži na kontrolu plnenia stanovených výkonov
3. Členenie nákladov v závislosti do objemu výroby:
a) Fixné (pevné) náklady:
• so
zmenou výroby sa celkovo nemenia, ale mení sa ich podiel pripadajúci na jednotku výkonu (elektrická energia, voda)
Pr:
Podnik vyrába ovocné kompóty. V júni vyrobil 8000 ks, júli 7000 ks a v auguste 9000 ks. Náklady vynaložené na osvetlenie výrobnej haly boli
každý mesiac 200 €
Mesiac Počet výrobkov Suma fixných nákl. pripadajúca na 1
ks
Jún 8 000 0,025 €
Júl 7 000 0,030 €
August 9 000 0,022 €
Spolu 24 000 0,026 €
b) Variabilné náklady:
•
proporcionálne (priamo úmerné) - rastú v tom istom smere ako objem výkonov ale na jednotku výkonu sú stále rovnaké
Pr: V pekárni sa pečie chlieb. Pri upečení 100 chlebov sa spotrebuje 150kg múky v cene 50€. Pri upečení 200 chlebov
spotrebujeme 300 kg múky v cene 100€. Pri upečení 150 ks chleba spotrebujeme 225 kg múky v cene 75€
Proporcionálne
náklady
Objem na celý objem na jednotku výkonu
chlieb ks spotreba múky v € spotreba
múky na 1 ks
100 50 0,50 €
200 100 0,50 €
150 75 0,50 €
•
neproporcionálne náklady:
progresívne - sú to náklady, ktorých celková výška rastie
rýchlejšie ako objem výkonov (= stúpajú náklady na jednotku výkonu) a klesá pomalšie ako objem výkonov (príplatky za nadčas, príplatky
v dňoch pracovného pokoja, náklady na nepodarky).
Pr: Priama mzda výrobného zamestnanca, ktorý opravuje stroje je 1,698
€/hod. Ak robotník pracuje nadčas, za túto prácu je jeho mzda 2 €/hod. Ide o progresívne náklady - čím viac nadčasových hodín
odpracuje, tým sú celkové náklady vyššie a rastú rýchlejšie
degresívne- ich celková výška rastie pomalšie
ako objem výkonov a klesá rýchlejšie ako objem výkonov. (opravy DHM...). Náklady na jednotku výkonu klesajú.
Pr:
Podnik vlastní pletacie stroje, na ktorých sa každoročne robia bežné opravy 664 €. Ak sa na nich upletie 200 000 ks svetrov, je cena
opravy 664 €. Ak sa upletie 250 000 ks stroje treba opravovať častejšie a cena opravy je 697 €. Pri 300 000 ks je cena opravy 763 €.
Vypočítajte hodnotu opravy stroja v SK na 1 sveter.
Kusov € Náklady/1ks
200 000 664 0,0031
250000
697 0,0027
300000 763 0,0025
regresívne - ich celková výška pri raste objemu výkonov klesá a pri
poklese objemu výkonov stúpa
Pr: V podniku sa pracuje na 4 rezačkách. V apríli sa pracovalo len na troch, ale mzdy sme
museli zaplatiť všetkým 4 zamestnancom. Každý pracovník bežne vyrobí 300 ks a jeho mzda je 295,5€
Mesiac Objem Mzdy
v € Mzda za prestoj v €
Marec 1 200 929,43 0,77
Apríl 900 929,43 1,03
Máj 1 200 929,43
0,77
Nulový bod:
• predstavuje množstvo výrobkov, na ktoré sme vynaložili
rovnaké množstvo nákladov ako sme z ich predaja získali. Náklady = Výnosy. Tento objem výkonov predstavuje dolnú
hranicu objemu výkonov, pod ktorou už podnik vykazuje stratu a nad ktorou vykazuje zisk.
Pr: Na výrobu 1 000 párov
lyží má podnik celkové náklady 23 236 €. Z toho sú celkové fixné náklady
9 958 €, celkové variabilné 13 278 € a jeden pár
lyží je za 40 €. Vypočítajte koľko párov lyží musí podnik vyrobiť, aby svoje náklady pokryl výnosmi = vypočítajte nulový bod.
NB = cena/(cena 1 výkonu – variabilné N/1výrobok) = 9 958/(40 – 13,278) = 9 958/26,722 = 373
Aby podnik pokryl svoje náklady výnosmi, musí vyrobiť 373 párov lyží, čo je zároveň nulový bod.
Pr.: Zistite, koľko
párov lyží musí podnik vyrobiť, aby jeho predpokladaný zisk bol 2 000 € ?
Y = NB*[(CFN + predpokladaný zisk)/CFN]
Y =
373 * (9 958 + 2 000) / 9 958
Y = 448 ks
Podnik musí vyrobiť 448 ks lyží, aby bol predpokladaný zisk 2 000 €.
Skúška správnosti:
Množstvo nákladov potrebných na výrobu 448 párov lyží:
FN = 9 958
VN = 448 * 13,278 = 5
949
----------------------------------
CN = 15 907 € pri 448 ks 448 * 40 = 17 920 € 17 920 – 15 907 = 2 013 € - zisk
Poznámka: Pre zaokrúhľovanie vznikla nepresnosť 13 €.
Pr: Podnik DREVONA a. s. vyrába skrine. Na výrobu 900
ks skríň vynaloží celkové náklady 30 000 €.
Z toho CFN (celkov fixné náklady) 6 639 € a CVN (celkové variabilné náklady)
23 361 €. Jednu skriňu vyrobí za 36,51 €. Vypočítajte NB, objem výkonov, celkové náklady a určite objem výroby, ktorý zabezpečí
podniku zisk v sume 664 €.
NB = 6639/(36,51- 25,96) = 6639/10,55 = 629 ks skríň
Y = 629 * [(6639 + 664)/6639] = 692
skríň musí podnik vyrobiť, aby mal zisk 664 €.
FN = 6 639
VN = 692 * 25,96 = 17 964
---------------------------------------
CN = 24 603 692 * 36,51 = 25 265 25 265 – 24 603 = 662 €
Poznámka: nepresnosť -2 €
vznikla zaokrúhľovaním
4. Členenie nákladov v účtovníctve
• náklady z bežnej
činnosti: - náklady z hospodárskej činnosti
- finančné náklady
• mimoriadne náklady
Ide o určitý spôsob
členenia nákladov podľa druhu: hospodárske + Finančné = Náklady z bežnej činnosti
Náklady z hospodárskej činnosti:
• súvisia s hlavnou činnosťou podniku (materiál, energia, mzdy,...).
Finančné náklady:
• vznikajú pri finančných operáciách (úroky za úver, kurzové straty, predaj cenných
papierov,...).
Mimoriadne náklady:
• vznikajú v súvislosti s nejakou mimoriadnou udalosťou (škody,...).
Plánovanie nákladov v podniku:
• dopredu stanovujeme jednotlivé položky
nákladov. Vychádzame z minulých výsledkov, analyzujeme ich a na základe výsledkov plánujeme nové.
• je spojené s plánovaním
výnosov podniku (plánovaním N a V plánujeme HV).
Plán nákladov:
• je prehľad jednotlivých
nákladových položiek v predpokladaných sumách
• plán môže byť v druhovom členení alebo plán podľa položiek kalkulačného
vzorca. Spôsob plánovania nákladov si podnik robí sám.
• optimálny plán: minimum nákladov a maximum výnosov
• každý
podnik sa snaží znižovať náklady (rezervy znižovania nákladov).
Rezervy znižovania nákladov:
1)
sú nevyužité možnosti:
• lepšie využívanie obežného majetku
• skracovanie doby obratu obežného
majetku
• lepšie využívanie výrobnej kapacity podniku
• zvyšovanie kvality výkonov
• voľba vhodného sortimentu výroby
2) prostriedky znižovania nákladov - konkrétne opatrenia, nástroje:
• zlepšenie organizácie práce a riadiacej
činnosti (rytmickosť)
• zavedenie novej modernej techniky a technológie
• zvyšovanie vzdelania pracovníkov (zaškolením,
rekvalifikáciou)
Výnosy podniku
Charakteristika výnosov podniku:
•
výnosy z hľadiska podniku ako celku - ide o realizáciu výkonu mimo podniku (tržby, pohľadávky), sledujú sa vo finančnom
účtovníctve, predstavujú zvýšenie niektorého majetku podniku v peňažnom vyjadrení, resp. zníženie záväzku podniku v peňažnom
vyjadrení.
• výnosy z vnútropodnikového hľadiska – označujeme ich ako výnosy z odovzdania, pretože ide
o realizáciu výkonu vnútri podniku
Výnosy podniku:
• viažuce sa na výkony - vznikajú
pri realizácii výkonov:
o vzniknuté pri predaji – tržby
o vzniknuté pri odovzdaní – vnútropodnikové výkony
•
ostatné – napr. z predaja majetku, prijaté úroky, mimoriadne výnosy
Pojmy výnosy – tržba -
príjem
Výnos – najširší z uvedených pojmov.
Tržba – vzniká pri predaji
výkonu, ak ide o bezhotovostný platobný styk (vzniká pohľadávka).
Príjem – vzniká pri inkase pohľadávky. Pri
hotovostnom platobnom styku sa príjem = tržbe.
Hotovostný platobný styk: Bezhotovostný platobný styk:
Časový nesúlad medzi výnosmi a príjmami:
• výnosy budúcich období
• príjmy
budúcich období
Členenie výnosov:
1. podľa výnosových druhov -
druhové:
• tržby za vlastné výrobky a služby
• výnosy zo zmeny stavu vnútropodnikových zásob (zabezpečuje sa nimi
vecná porovnateľnosť medzi nákladmi a výnosmi v príslušnom období)
• výnosy z aktivovania výkonov vlastnej činnosti (vznikajú
ako protipoložka nákladov pri výkonoch)
• iné výnosy z hospodárskej činnosti (tržby z predaja DNM a DHM, materiálu, výnosové
pokuty a penále)
• zúčtovanie rezervných a opravných položiek
• finančné výnosy (tržby z predaja cenných papierov,
burzové zisky)
• mimoriadne výnosy
• ostatné druhy výnosov
2. V závislosti od spôsobu
realizácie výkonov:
• výnosy z hľadiska podniku ako celku +
• z vnútropodnikového hľadiska
3. členenie výnosov v účtovníctve:
• z bežnej činnosti - z hospodárskej činnosti
- mimoriadne
• finančné
Výsledok hospodárenia:
• označuje sa ako účtovný zisk alebo účtovná
strata
• je základným ukazovateľom efektívnej činnosti podniku
Zisk dosiahneme
vtedy, ak sú výnosy vyššie ako náklady
Stratu dosiahneme vtedy, ak sú náklady vyššie ako výnosy
VÝNOSY - NÁKLADY = VÝSLEDOK HOSPODÁRENIA
Pr:
Podnik vykazuje nasledovné
výnosy a náklady:
- náklady z hospodárskej činnosti 332 €
- výnosy z hospodárskej činnosti 664 €
- finančné
náklady 266 €
- finančné výnosy 166 €
- mimoriadne náklady 100 €
- mimoriadne výnosy 133 €
- daň z bežnej
činnosti a mimoriadnej činnosti 19%
[(664 - 332 = 332) + (166 - 266 = -100)] = 332 - 100 = 232
232 – (0,19 * 232) = 188 HV z
bežnej činnosti
(133 - 100 = 33) – 6,3 = 26,7 HV z mimoriadnej činnosti
HV = 188 + 26,7 = 215 €
Ukazovatele rentability
výnosy - náklady = zisk
(N / V) + (Z / V) = 1
Nákladovosť: N / V
Ziskovosť: Z / V
Celková suma výsledku hospodárenia dosiahnutá v
určitom období je absolútny ukazovateľ a nemá dostatočnú vypovedaciu schopnosť o efektívnosti činnosti podniku. Preto sa vyčísľujú
rôzne pomerné ukazovatele, v ktorých sa dáva do pomeru zisk s iným absolútnym ukazovateľom
Nákladovosť: udáva
koľko korún nákladov pripadá na korunu výnosov
Ziskovosť: udáva koľko korún zisku pripadá na korunu výnosov
Rentabilita: označujeme ju ako výnosnosť (viac – pozri finančné riadenie podniku, 3. roč. ;-)
Rozdelenie výsledku hospodárenia – rozdelenie zisku, uhradenie straty:
• rozdelenie zisku:
o
tvorba rezervného fondu
o tvorba ďalších fondov (f. odmien, sociálny fond)
o tvorba ďalších fondov
o vyplatenie
dividend akcionárom
o vyplatenie odmien funkcionárom (tantiem)
o rozdelenie časti zisku spoločníkom
o na rozvoj podniku
(DM, rekonštrukcia)
o prevod do ďalšieho roka (nerozdelený zisk)
• úhrada straty:
o z nerozdeleného zisku
z minulých rokov
o spoločníkmi podniku
o z rezervného fondu, alebo znížením ZI
o prevedie sa do nasledujúcich rokov
Zones.sk – Zóny pre každého študenta